Civilistica e tributaria, la definizione di commercialità è doppia

D. - «Secondo il Legislatore italiano cosa è da considerare attività commerciale e cosa non lo è? Quali sono i riferimenti di legge in proposito?».
R. La risposta non può essere univoca: infatti, vi sono due risposte, in parte diverse ma ciascuna corretta in relazione al tipo di legislazione cui si fa riferimento, civile e tributaria.
A) Per il legislatore civile la nozione di attività commerciale, non essendo espressamente enunciata, si ricava indirettamente, in via di interpretazione sistematica, da una serie di norme giuridiche:
1) L’art. 2195 del codice civile, che per individuare le attività soggette a obbligo di registrazione nel Registro delle Imprese, indica quali sono le imprese soggette alle disposizioni del Libro V, Titolo II, Capo III del codice civile, rubricato “delle imprese commerciali e delle altre imprese soggette a registrazione”. Si tratta delle seguenti tipologie di attività: 1) attività industriali dirette alla produzione di beni e servizi; 2) attività intermediaria nella circolazione dei beni; 3) attività di trasporto per terra, acqua, aria; 4) attività bancaria o assicurativa; 5) altre attività ausiliarie delle precedenti.
2) L’art. 2082 del codice civile, che definisce imprenditore “chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi”. Dunque, l’attività dell’imprenditore deve essere un’attività economica: secondo autorevole dottrina, un’attività condotta con metodo economico è quella che viene svolta secondo modalità che consentano quanto meno la copertura dei costi con i ricavi ed assicurino l’autosufficienza economica: non è quindi il fine lucrativo a conferire carattere di economicità all’impresa (Cass. 1367/2004). L’attività economica deve altresì essere organizzata: occorre che le risorse umane e materiali siano predisposte per l’esercizio dell’impresa.
Infine, l’attività deve essere esercitata professionalmente, quindi deve avere carattere di stabilità e abitualità, non deve svolgersi solo occasionalmente o in modo saltuario. La stagionalità dell’attività è ritenuta sufficiente a integrare il requisito della professionalità.
3) Connessa strettamente alla nozione di imprenditore è quella di azienda, che l’articolo 2555 c.c.  definisce come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. La nozione di attività commerciale che la dottrina civilistica ha individuato, quindi, in base al criterio ermeneutico sistematico con riferimento alle citate norme, è la seguente: attività economica esercitata professionalmente da un soggetto, definito imprenditore, per mezzo di beni organizzati al fine della produzione e dello scambio di beni o servizi. Riassumendo, gli elementi essenziali per qualificare un’attività come commerciale, sono, per il legislatore civile, i seguenti:
a)    esercizio di attività di tipo economico
b)    esercizio professionale dell’attività
c)    organizzazione dei mezzi di produzione
d)    tipologia di attività elencata all’articolo 2195 c.c.
B) Poiché, invece, il legislatore tributario è mosso da diverse finalità -  come quella, ad esempio, di individuare la categoria reddituale del reddito d’impresa - la nozione tributaria di attività commerciale risulta essere più ampia di quella civilistica.
Ivi la norma di riferimento è soprattutto l’articolo 55 TUIR (DPR 617/86) che fornisce la definizione dei redditi d’impresa: “Sono redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’articolo 2195 del codice civile, e delle attività indicate alle lettere b) e c) dell’articolo 32, 2° comma, che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa”.
Da ciò si evince che le caratteristiche essenziali della nozione di attività commerciale ai fini tributari sono parzialmente diverse da quelle essenziali ai fini civilistici. La nozione che ne risulta è più ampia di quella civilistica. Infatti, essa comprende alcune attività agricole (quelle di cui alle lettere b) e c) dell’articolo 32, 2° comma, che eccedono i limiti ivi stabiliti) escluse dalla nozione di impresa commerciale ai fini civilistici (art. 2195 c.c.) in quanto esenti dall’obbligo di registrazione (artt. 2135 e 2136 c.c.). Inoltre, l’esercizio dell’attività economica può anche essere non esclusivo (ad esempio, può essere marginale o secondario) e l’attività può anche non essere organizzata in forma di impresa. Può quindi accadere che - nonostante il giudice civile non abbia qualificato come impresa commerciale una certa attività - ai fini del diritto tributario, la stessa attività possa essere considerata commerciale e quindi sia soggetta alle regole del reddito d’impresa, anche in mancanza di elementi qualificanti la nozione di impresa ai fini civilistici come, ad esempio, l’organizzazione dei mezzi di produzione (v. per tutte, C. Cass. 27605 del 28.9.2005, ove l’attività di sconto cambiario - che rientra nelle attività di cui all’articolo 2195 n. 4 c.c. - è stata considerata attività di tipo commerciale ai fini tributari - e quindi produttiva di reddito d’impresa - anche se i giudici fallimentari non l’avevano considerata tale).
2) Altro tema - che tuttavia in questa sede è opportuno lasciare sullo sfondo - è la c.d. de- commercializzazione di attività che solitamente il legislatore fiscale considera commerciali: ne è esempio concreto l’articolo 143 TUIR, relativo al reddito complessivo degli enti non commerciali residenti, ove stabilisce “per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione”.